© 2002—2020 Информационно-юридический портал FLEXA.RU
При перепечатке и (или) использовании материалов сайта FLEXA.RU ссылка на источник обязательна.Адрес исходного документа: http://www.flexa.ru/taxes/tax023-05.shtml
[an error occurred while processing this directive]Коммерческое право
Принудительное исполнение налоговой обязанности организации. Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика
Само принудительное исполнение налоговой обязанности состоит из двух этапов: первый – обращение взыскания на безналичные денежные средства, которые находятся на счете в банке, второй – обращение взыскания на иное имущество налогоплательщика.Второй этап регулируется ст.47 НК и сам по себе порядок заключается в следующем.
Основаниями для обращения взыскания на иное имущество
налогоплательщика-организации являются следующие:
1. Недостаточность денежных средств на счетах налогоплательщика.
2. Отсутствие денежных средств на счетах налогоплательщика.
3. Отсутствие информации о счетах налогоплательщика.
Налоговые органы не связаны какой-либо обязательностью в том, чтобы сначала найти эти денежные средства на счетах, обратить на них взыскание и только после этого переходить на иное имущество. Сам факт отсутствия информации уже дает возможность перейти к иному имуществу. Обязанность искать счета у налоговых органов кодексом не предусмотрена, поскольку информация о счетах – это обязанность нашего налогоплательщика.
Второй этап принудительного исполнения налоговой обязанности тоже начинается с принятия решения. Решение принимается надлежащими должностными лицами – только руководителем или заместителем налогового органа, то есть сам налоговый инспектор, который проводил проверку и который готовил документы по первому этапу, и там не принимал решение, и здесь право решения за ним не числится. Решение принимает только руководитель либо его заместитель. Исполнение этого решения, а оно в данном случае называется постановлением, происходит не налоговым органом, а судебным приставом. До 2000 года исполнение осуществлялось органами налоговой полиции, после эти функции переданы судебным исполнителям. На сегодняшний день только судебные исполнители в соответствии с Законом «Об исполнительном производстве» исполняют эти постановления. При этом срок на исполнение отведен для судебного исполнителя 2 месяца со дня поступления указанного постановления. В течение двух месяцев постановление должно быть исполнено. На самом деле оно может и не быть исполнено, но исполнительное производство будет заведено и оно будет действовать. Если будет описана и реализовываться недвижимость, объекты недвижимости либо другое малоликвидное имущество, то, понятно, двух месяцев на это не хватит.
Само исполнение постановления налогового органа осуществляется в соответствии с Законом «Об исполнительном производстве», но с учетом положений ст.47 НК. В частности, это Положение об очередности обращения взыскания на имущество налогоплательщиков. Ст.47 содержит эту очередность, которая является обязательной для судебного исполнителя. В первую очередь, обращение взыскания производится за счет наличных денежных средств, то есть изымаются в этом процессе денежные средства, которые находятся в кассе организации.
Практика деятельности налоговой полиции сразу поставила вопрос о том, должны ли быть эти денежные средства оприходованы организацией, то есть должны ли они числиться, либо это все денежные средства, которые находятся в кассе в этот момент. Для налоговой полиции этот вопрос решался таким образом. Было специальное ведомственное положение о проведении этих действий, и если должностные лица этой организации, скажем, бухгалтер или руководитель заявляют, что не оприходованные деньги – это их личные деньги, то на них взыскание не обращается, то есть они не изымаются, поскольку на самом деле действительно главный бухгалтер свои личные сбережения хранит в кассе вверенной ему организации. Но надо понимать, что эта ситуация означает тогда проверку декларации этого физического лица и решение вопроса, уплачены ли были налоги с этих средств, которые являются личными средствами какого-то физического лица. Поэтому если бухгалтер, имея не оприходованную наличку, пытается взять на себя удар по организации, то оборотная сторона заключается в том, что если эти доходы не были указаны в декларации, не заплатил налоги, то, соответственно, ответственность наступает личная.
Если наличных денежных средств недостаточно либо их вообще нет, то вторая очередь имущества – это имущество, которое непосредственно не участвует в производстве продукции, товаров, работ, услуг, в том числе это ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт и предметы дизайна в служебных помещениях (пальма в кадке).
Надо обратить внимание, что легковой автотранспорт в любом случае относится к имуществу, не участвующему непосредственно в производстве, хотя, скажем, это может быть микроавтобус, который используется для доставки сырья или готовой продукции к торговым точкам. В данном случае это игнорируется, потому что этот автотранспорт отнесен ко второй очереди независимо от фактического его использования.
Третья очередь – это готовая продукция, а также иные материальные ценности, не перечисленные во второй очереди, также не участвующие непосредственно в производственном процессе. Понятно, готовая продукция – это хорошо, но если эта готовая продукция лежит на складе, это означает, что ее реализовать либо невозможно, либо затруднительно. Поэтому наш судебный исполнитель, арестовав такую продукцию, берет на себя таким образом обязанность по ее реализации, поскольку понятно, что недоимка может быть погашена не самой этой продукцией, а только вырученными средствами от ее реализации.
Четвертая очередь, если все предыдущие не позволяют погасить недоимку, это уже сырье и материалы, участвующие в производственном процессе, а также станки, оборудование, здания, сооружения и иные объекты, относящиеся к основным фондам. По опыту работы нашей налоговой полиции известны дела, когда было обращено взыскание на недвижимые объекты, принадлежащие организации, и их реализация затягивалась на несколько лет. Проводился аукцион, потом объекты недвижимости были реализованы, но самое обидное то, что те, кто купили на аукционе эти объекты, потом попали в очень тяжелое положение, потому что ГБР отказывалась регистрировать их право собственности исключительно по другим причинам, потому что продавцом выступала налоговая полиция, которая таковым не должна быть.
Следующая очередь – имущество, переданное по договору в аренду или в иное владение или пользование. Но для того, чтобы обратить взыскание на это имущество, необходимо, чтобы эти договоры были расторгнуты или признаны судом недействительными. Но для того, чтобы их расторгнуть, нужно подать заявление надлежащей стороной. Судебный исполнитель такой стороной, безусловно, не является. Поэтому расторгнуть такой договор очень непросто. Возможна ситуация, когда договор был заключен исключительно с целью ухода от налогообложения, и тогда договор может быть признан недействительным, но эту ситуацию в суде надо доказывать. Для этого необходимо располагать доказательствами, причем письменными, поскольку свидетельские показания могут быть нейтрализованы противоположными показаниями, но свидетелями с другой стороны.
Последняя очередь, которая указана в ст.47, это другое имущество, которое не относится ко всем предыдущим очередям. Затруднительно привести пример такого другого имущества, которого не было бы во всех предыдущих очередях.
Вот это очереди обращения взыскания на имущество, которые являются обязательными для судебного пристава.
В результате действий судебного пристава по описи этого имущества и его реализации должна быть погашена недоимка, а также сумма пени, которые насчитываются в установленном порядке, и сама реализация осуществляется за счет налогоплательщика, проведение аукционов по реализации этого имущества – тоже за счет налогоплательщика. Таким образом, это означает, что если, скажем, арестовали имущество на определенную сумму, которая позволяла недоимку и пени покрыть, но не удалось его реализовать или реализовали в аукционе за низшую цену, чем планировалось, то это означает, что судебный исполнитель придет снова, опишет очередную порцию имущества для того, чтобы покрыть эти суммы недоимки, пени плюс расходы на саму реализацию этого имущества.
К этому общему порядку обращения взыскания на имущество налогоплательщика есть особенности, которые связаны с ситуацией ликвидации организации либо ее реорганизации. При ликвидации организации осуществляется также принудительное исполнение налоговой обязанности, но при этом исполнение возлагается на специального субъекта – на ликвидационную комиссию, полномочия которой определяются ГК и соответствующим законом о несостоятельности и банкротстве.
Вторая особенность для ситуации ликвидации заключается в том, что при недостаточности имущества ликвидируемой организации к погашению недоимки могут быть привлечены учредители или участники этой организации. В п.2 ст.49 существует эта норма. Когда появился НК с этим положением, то возникла легкая паника у учредителей, которые прочитали пункт таким образом, что все учредители привлекаются к погашению недоимки за организацию, которая попала в ситуацию банкротства. Но на самом деле все- таки эта ситуация ограничивается основаниями, предусмотренными в гражданском законодательстве. И тогда это известные ситуации: либо это собственник по унитарному предприятию, который несет субсидиарную ответственность и он привлекается к погашению недоимки, либо это ситуация, которая предусмотрена в Законе «Об акционерных обществах», где указано, что если действия участников привели к ситуации банкротства, то они несут ответственность, если будет доказана причинная связь между ситуацией банкротства и теми действиями, которые были совершены со стороны участников. Ничего нового НК здесь не предусматривает сверх того, что есть в гражданском законодательстве.
Третья особенность заключается в том, что очередность исполнения налоговой обязанности в этой ситуации ликвидации определяется не ст.855 Гражданского Кодекса, которая распространяется на денежные средства, то есть на первый этап, а ст.64 Гражданского Кодекса, по которой удовлетворение требований бюджета и внебюджетных фондов относится к четвертой очереди. Кроме того, есть особенности при ликвидации организаций по возвращению сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов. Реорганизация юридического лица тоже налагает определенные особенности исполнения налоговой обязанности. Во-первых, здесь лицом, обязанным исполнить налоговую обязанность, является правопреемник или правопреемники, если их несколько. При этом статус первоначального налогоплательщика и окончательного равны. Это означает, что на правопреемника переходит и сама сумма недоимки, и пени, штраф, неуплаченные штрафы, наложенные на реорганизуемую организацию, но не уплаченные. Более того, не имеет даже значения факт, были известны правонарушения правопреемнику или нет. Поэтому по правонарушениям, обнаруженным уже у правопреемника, по которым могут быть наложены налоговые штрафы, они налагаются и взыскиваются, поскольку налоговый статус у правопреемника равен статусу первоначального налогоплательщика. Но, тем не менее, размер налоговой обязанности различается в зависимости от формы реорганизации.
При слиянии юридических лиц налоговая обязанность правопреемника возникает как совокупная обязанность всех реорганизованных юридических лиц.
При присоединении налоговая обязанность возникает у присоединившего юридического лица в объеме той обязанности, которая была у присоединяемого.
При разделении налоговая обязанность определяется в соответствии с разделительным балансом. Это самый сложный случай, когда есть разделительный баланс, и в соответствии с ним налоговая обязанность каждого из вновь появившихся юридических лиц и определяется.
При выделении (второй случай из серии сложных) у выделившегося юридического лица налоговая обязанность по налогам предшественника не возникает, то есть при выделении новое юридическое лицо возникает без налоговых обременений. Это, естественно, вызывает к этой схеме реорганизации повышенный интерес со стороны налогоплательщиков, как способ освободиться от налогового бремени.
В связи с этим третья особенность как раз заключается в том, что законодатель закладывает норму, пресекающую попытки использовать реорганизацию в целях ухода от налогообложения. Как раз эти ситуации касаются либо разделения, либо выделения.
Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемников или правопреемника, либо если налоговая имеет доказательство того, что сама реорганизация была направлена на неисполнение налоговой обязанности, то налоговый орган имеет право обратиться в суд с иском о взыскании суммы недоимок, пени со всех вновь возникших юридических лиц в порядке солидарной ответственности. Таким образом, если разделение произошло следующим образом, как это было до этой нормы и всеми использовалось, когда имущество делится таким образом, что одно юридическое лицо оказывается с чистым балансом, а другое с балансом, на который повешены все налоговые недоимки, и при этом имущественное состояние нового юридического лица не позволяет налоговую обязанность исполнить, то в этом случае налоговый орган в порядке солидарной ответственности будет обращать взыскание к тому правопреемнику, у которого есть средства для того, чтобы эту недоимку и пени уплатить, а не к тому несчастному правопреемнику, на которого все долги повесили.
То же самое касается, если речь идет о ситуации выделения. Когда при выделении налогоплательщик не может исполнить налоговую обязанность в результате такого выделения, то солидарная ответственность может настигнуть и выделившееся чистое юридическое лицо, которое выделилось денежными средствами, оставив все долги на старом юридическом лице. Здесь точно так же возникает солидарное исполнение налоговой обязанности.
Еще один момент, который касается реорганизации, заключается в том, что преобразование юридического лица не создает нового налогоплательщика. Например, преобразование ОАО в ЗАО или наоборот не создает нового налогоплательщика. Это тоже важно понимать, потому что это означает, что не возникает обязанность по постановке на налоговый учет и не возникает расходов, которые связаны с этой процедурой. [an error occurred while processing this directive]